Вы еще распределяете постоянные затраты?! Тогда мы идем к вам!

В этой статье мы хотим поделиться опытом, который был получен нашей компанией в результате многолетней практики внедрения автоматизированных систем учета, а также преподавания финансово-экономических дисциплин.

Мы рассмотрим управленческие решения, которые ежедневно принимают управленцы на различных уровнях компании и связь этих решений с необходимостью распределять постоянные накладные затраты. Целью данной статьи является описание системы, которая позволит управленцам различных уровней принимать правильные решения и более эффективно использовать следующие инструменты:

1. Планирование деятельности компании в условиях ограничений.
2. Расчет точки безубыточности и последующее использование результатов.
3. Установление цен на продукцию в условиях жесткой конкуренции.
4. Соответствие финансового результата достижениям компании.
5. Анализ результатов и мотивация персонала различных структурных подразделений.

Это далеко не полный перечень того, что может затронуть наше предположение и данная статья, но это предмет дальнейшего исследования и описания. Итак, начнем по порядку:

1. ПЛАНИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОМПАНИИ В УСЛОВИЯХ ОГРАНИЧЕНИЙ

Этому пункту мы уделим наименьшее внимание, так как необходимость планирования ясна и не требует доказательства и давно уже стала аксиомой в современном бизнесе. Очевидно, что планировать деятельность компании практически невозможно, не распределив затраты на переменные постоянные, так как планирование всегда зависит от объемов, которые и влияют на величину затрат.
Ограничения постоянно сопутствуют любой компании, которая действует в условиях конкуренции. Этих ограничений бесконечное множество, начиная с осязаемых: квалифицированные рабочие, материалы, производственная мощность, и вплоть до таких как: учетная система, система знаний персонала компании и т.п. Выигрывают те компании, которые способны в рамках ограничений получить наивысшие достижения при использовании таких ресурсов.
Каждый из пунктов статьи рассмотрим с использованием числового примера, который поможет наглядно продемонстрировать основные выводы данной статьи.
Допустим некая компания, назовем ее «Восточная», занимается выпуском и реализацией двух продуктов: Продукт 1 и Продукт 2. Более подробная информация представлена в таблице ниже:

Таблица 1. Вводные данные для компании «Восточная»

Из таблицы следует, что возможный объем реализации продукции ограничен рынком, а производственная мощность компании ограничена 140 000 машино-часами. В условиях данных ограничений перед компанией возникает задача сформировать оптимальный график производства.

В этом случае большинство компаний рассчитывают прибыль на единицу продукции и на основании этого показателя выбирают наиболее приоритетный для себя продукт к производству.

Определение производственной программы на основании прибыли на единицу продукции:

Для расчета прибыли на единицу продукции приведем расчет себестоимости единицы продукции. Для начала необходимо рассчитать ставку распределения накладных затрат. Так как известно, что сумма постоянных накладных затрат составит 420 000 у.е., а максимально возможное к использованию количество машино-часов составляет 140 000 у.е, определим ставку распределения постоянных накладных затрат (Спл):

Таблица 2. Расчет себестоимости единицы продукции для компании «Восточная»

Далее определим прибыль на единицу продукции и выставим приоритеты в производстве продуктов в условиях ограниченной производственной мощности:

Таблица 3. Приоритеты в производстве продуктов в условиях ограниченной производственной мощности на основании показателя «Прибыль на единицу продукции» для компании «Восточная»

Как видно из таблицы 3 наиболее выгодным для компании является производство Продукта 2, так как он приносит большую величину прибыли на единицу продукции.

Далее определим объем производства с учетом ограничивающего фактора. Начнем с продукта 2, так как он наиболее приоритетен для компании:

Продукт 2

Для производства максимального объема продукта 2 рассчитаем наличие соответствующего количества машино-часов:

60 000 ед. х 2,00 маш-час/ед. =120 000 маш-час

Так как для компании доступно 140 000маш-час, то для производства продукта 1 останется 20 000 машино-часов. На основании этих данных произведем расчет производства для продукта 1.

Продукт 1

20 000 маш-час / 1,00маш-час/ед. =20 000 ед.

Производственная программа для компании«Восточная» будет 60 000 ед. для продукта 2 и 20 000 ед. для продукта 1. На основании этих данных произведем расчет прибыли, которую получит компания:

Таблица 4. Расчет прибыли для компании «Восточная»

Прибыль для компании «Восточная» составит75 000 у.е. при условиях заданной производственной программы.

Производственную программу можно определить, альтернативным способом, используя следующую формулу:

Для нашего примера, компании «Восточная»,ограничивающим фактором является количество машино-часов работы оборудования. Рассчитаем маржинальный доход на единицу продукции:

Таблица 5. Расчет маржинального дохода на единицу продукции для компании «Восточная»

Таблица 6. Приоритеты в производстве продуктов в условиях ограниченной производственной мощности на основании показателя «Маржинальный доход на ограничивающий фактор»для компании «Восточная»

Как видно из таблицы 6 наиболее выгодным для компании является производство Продукта 1, так как он приносит большую величину маржинального дохода на один дефицитный для компании машино-час.

Далее определим объем производства с учетом ограничивающего фактора. Начнем с продукта 1, так как он наиболее приоритетен для компании:

Продукт 1

Для производства максимального объема продукта 1 рассчитаем наличие соответствующего количества машино-часов:

40 000 ед. х 1,00 маш-час/ед. = 40 000 маш-час

Так как для компании доступно 140 000 маш-час, то для производства продукта 2 останется 100 000 машино-часов. На основании этих данных произведем расчет производства для продукта 2.

Продукт 2

100 000 маш-час / 2,00 маш-час/ед. = 50 000 ед.

Производственная программа для компании«Восточная» будет 40 000 ед. для продукта 1 и 50 000 ед. для продукта 2. На основании этих данных произведем расчет прибыли, которую получит компания:

Таблица 7. Расчет прибыли для компании «Восточная»

Прибыль для компании «Восточная» составит 80 000 у.е. при условиях заданной производственной программы.

Итак, производя выбор приоритетности по прибыли на единицу продукции компания «Восточная» получит прибыль на 5 000 у.е. меньше (75 000 у.е. – 80 000 у.е.), нежели с использованием маржинального дохода на ограничивающий фактор. Отсюда делаем вывод, что для составления производственной программы компании необходимо обладать информацией о переменных затратах для того, чтобы иметь возможность получить максимальную отдачу от используемых ресурсов.

2. РАСЧЕТ ТОЧКИ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ И ПОСЛЕДУЮЩЕЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

Точку безубыточности используют для определения минимальных объемов продаж, в целях контроля текущей деятельности,для базы в системе мотивации труда персонала компании и т.д. Формула расчета точки безубыточности в натуральном выражении для компаний, производящих несколько видов продукции, выглядит следующим образом:

, где

BEPq – точка безубыточности в натуральном выражении

FC – постоянные затраты компании

CMua – средневзвешенный маржинальный доход на единицу продукции.

При определении точки безубыточности в случае наличия нескольких видов продукции следует использовать также понятие«Комбинация продаж» или «Доля продаж продукта в натуральном выражении в общем объеме».

В предыдущем пункте мы определили объемы производства каждого из продуктов. Используем эти данные в качестве основы для определения комбинации продаж и средневзвешенного маржинального дохода:

Таблица 8. Расчет средневзвешенного маржинального дохода для компании «Восточная»

Далее определим точку безубыточности в натуральном и денежном выражении по каждому продукту для компании «Восточная».

Таблица 9. Расчет точки безубыточности для компании «Восточная»

Используя информацию о точке безубыточности, коммерческий директор может формировать планы для сотрудников отдела продаж и проводить оперативный контроль достигнутых результатов.Отметим, что без распределения затрат на переменные и постоянные расчет точки безубыточности для компании не возможен.

3. УСТАНОВЛЕНИЕ ЦЕН НА ПРОДУКЦИЮ В УСЛОВИЯХ ЖЕСТКОЙ КОНКУРЕНЦИИ

Формирование цен и сам процесс ценообразования достаточно сложен, но при этом важен для компании. Не верно выбранная цена приводит к потерям клиентов, а иногда и к потерям целых рынков.Автор статьи неоднократно сталкивается с такой ситуацией в практической деятельности. Приведем два примера, когда вопрос формирования цены приводит к различным финансовым результатам для одной и той же компании:

1. Выход на существующий рынок конкурирующей компании.

2. Выход на новые для компании рынки сбыта.

Для данных примеров будем использовать данные предыдущих пунктов.

Выход на существующий рынок конкурирующей компании.

После того, как компания «Восточная»определила производственную программу с использованием показателя «Прибыль на единицу продукции», на рынок вышел новый игрок, который предлагает цены на 7% ниже, нежели компания «Восточная». Так как рынок на котором действует компания является достаточно конкурентным, то компании необходимо либо снизить цены,либо вовсе уйти с рынка.

Вот как будет выглядеть расчет, если компания ориентируется на полную себестоимость с учетом постоянных затрат:

Таблица 10. Расчет целесообразности выпуска продукции для компании «Восточная» на основании прибыли на единицу продукции

В этом случае компания «Восточная» примет решение снизить цену на продукт 2 и вовсе прекратить выпуск продукта 1. Такое решение приведет к следующим результатам:

Таблица 11. Расчет прибыли для компании «Восточная»

В таблице 11 сумма постоянных затрат вынесена отдельно, так как такие затраты не зависят от объема производства и все равно будут иметь место при осуществлении деятельности. Это и обуславливает убыток в размере 58 800 у.е.

Проиллюстрируем, какое решение примет руководство компании в случае, если оно будет принято на основании маржинального дохода на единицу продукции, а не на основании прибыли на единицу продукции:

Таблица 12. Расчет целесообразности выпуска продукции для компании «Восточная» на основании маржинального дохода на единицу продукции

Из таблицы 12 следует, что руководство компании «Восточная» примет решение снизить цену на оба продукта и продолжатьих выпуск в соответствии с планом. Такое решение приведет к следующим результатам:

Таблица 13. Расчет прибыли для компании «Восточная»

Таким образом, в случае, если руководство компании будет принимать решение на основании сведений о маржинальном доходе прибыль компании «Восточная» составит 200 у.е. в отличие от убытка в 58 800 у.е., когда решение принимается на основании показателя прибыли на единицу продукции.

Выход на новые для компании рынки сбыта.

Представим себе иную ситуацию, когда компания работает в нормальном режиме, но у нее появляется возможность выхода на новые рынки сбыта. Допустим, компания может достичь целевого значения объема продаж, рассчитанного в пункте 1 и больший объем на данном рынке реализовать невозможно. Сделаем допущение, что ограничение по мощности отсутствует. При этом зарубежный покупатель готов купить следующие объемы продукции:

Зарубежный покупатель готов приобрести указанные объемы, если компания «Восточная» согласится осуществить поставку с 10% скидкой от цены, действующей на местом рынке.

Рассмотрим, какое решение примет руководство компании в случае, если будет ориентироваться на показатель прибыли на единицу продукции:

Таблица 14. Расчет целесообразности выпуска продукции для зарубежного покупателя на основании прибыли на единицу продукции

Руководство компании «Восточная» откажется от выполнения заказа зарубежного покупателя, так как из расчета следует, что для компании производство является убыточным. Таким образом, компания получит прибыль, запланированную в пункте 1 в размере 75 000 у.е.

Проиллюстрируем, какое решение примет руководство компании в случае, если решение будет принято на основании маржинального дохода на единицу продукции, а не на основании прибыли на единицу продукции:

Таблица 15. Расчет целесообразности выпуска продукции для зарубежного покупателя на основании маржинального дохода на единицу продукции

Из расчета следует, что компании«Восточная» следует принять предложение зарубежного покупателя и произвести необходимый ему объем продукции. В этом случае прибыль компании «Восточная» будет такой:

Таблица 16. Расчет прибыли для компании «Восточная»

Из расчета, приведенного в таблице 16, следует, что в целом прибыль компании «Восточная» возрастет с 80 000 у.е. до 104 450 у.е., а значит решение принято верно.

4. СООТВЕТСТВИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ДОСТИЖЕНИЯМ КОМПАНИИ

Прежде, чем начинать данный пункт необходимо обратить внимание на то, что руководство компании должно быть заинтересовано реализовывать продукцию, которая произведена, иначе затраты, которые понесены на производство нереализованной продукции «замораживают» ресурсы компании. Также, следует отметить, что при прочих равных условиях для компании будет наиболее успешен тот период, в котором был наибольший объем реализации, следовательно финансовый результат должен отображать достижения компании.

В качестве примера возьмем данные компании «Восточная», которые использовались ранее в пункте 1:

Таблица 17. Вводные данные для компании «Восточная»

Примем допущение, что в случае необходимости постоянные затраты распределяются в зависимости от использованных на производство продукции машино-часов. Ограничение по мощности отсутствует.

Ниже представим данные о запасах, объемах производства и реализации готовой продукции за несколько периодов (20Х1 – 20Х3 года):

Таблица 18. Объемы деятельности для компании «Восточная»

Рассчитаем прибыль для каждого из периодов с учетом включения постоянных затрат в себестоимость производимой продукции.Метод учета запасов, принятый в компании – FIFO. Для начала рассчитаем себестоимость готовой продукции для каждого из периодов:

Таблица 19.Себестоимость произведенной продукции с учетом распределения постоянных затрат для компании «Восточная»

А1 = 4,25 у.е./ед. + 3,00 у.е./ед. + 2,80 у.е./м-час х 1,00 м-час = 10,05 у.е./ед.

А2 = 5,00 у.е./ед. + 2,00 у.е./ед. + 2,80 у.е./м-час х 2,00 м-час = 12,60 у.е./ед.

А3 = 4,25 у.е./ед. + 3,00 у.е./ед. + 3,00 у.е./м-час х 1,00 м-час = 10,25 у.е./ед.

А4 = 5,00 у.е./ед. + 2,00 у.е./ед. + 3,00 у.е./м-час х 2,00 м-час = 13,00 у.е./ед.

А5 = 4,25 у.е./ед. + 3,00 у.е./ед. + 3,00 у.е./м-час х 1,00 м-час = 10,25 у.е./ед.

А6 = 5,00 у.е./ед. + 2,00 у.е./ед. + 3,00 у.е./м-час х 2,00 м-час = 13,00 у.е./ед.

Далее рассчитаем прибыль для компании«Восточная»:

Таблица 20. Расчет прибыли для компании «Восточная»

B1 = 40 000 ед. х 11,00 у.е./ед. = 440 000 у.е.

B2 = 50 000 ед. х 14,00 у.е./ед. = 700 000 у.е.

B3 = 40 000 ед. х 10,05 у.е./ед. = 402 000 у.е.

B4 = 40 000 ед. х 12,06 у.е./ед. = 630 000 у.е.

C1 = 40 000 ед. х 11,00 у.е./ед. = 440 000 у.е.

C2 = 50 000 ед. х 14,00 у.е./ед. = 700 000 у.е.

C3 = 5 000 х 10,05 у.е./ед. +(40 000 ед. – 5 000 ед.) х 10,25 у.е./ед. = 409 000 у.е.

C4 = 2 500 х 12,06 у.е./ед. +(50 000 ед. – 2 500 ед.) х 13,00 у.е./ед. = 649 000 у.е.

D1 = 45 000 ед. х 11,00 у.е./ед. = 495 000 у.е.

D2 = 52 500 ед. х 14,00 у.е./ед. = 735 000 у.е.

D3 = 5 000 х 10,25 у.е./ед. + (45 000ед. – 5 000 ед.) х 10,25 у.е./ед. = 409 000 у.е.

D4 = 2 500 х 13,00 у.е./ед. +(52 500 ед. – 2 500 ед.) х 13,00 у.е./ед. = 649 000 у.е.

Обратите внимание, что в 20Х1 годукомпания «Восточная» произвела больше, а реализовала такое же количество как ив 20Х2 году, но ее прибыль оказалась больше, чем в 20Х2 году. В 20Х3 году былдостигнут максимальный объем реализации, а прибыль оказалась меньше, чем в 20Х1году. Такое несоответствие финансового результата реальным достижениям компаниисвязано с включением постоянных затрат в себестоимость запасов. В данном случаепостоянные затраты как бы «догоняют» финансовый результат, искажая его.

Рассмотрим какой финансовый результатполучит компания «Восточная», если не станет распределять постоянные затраты, апризнает их расходами того периода в котором они были понесены.

Таблица 21. Расчетприбыли для компании «Восточная» без включения постоянных затрат всебестоимость продукции

Е1 = 40 000 ед. х 11,00 у.е./ед. = 440 000 у.е.

Е2 = 50 000 ед. х 14,00 у.е./ед. = 700 000 у.е.

Е3 = 40 000 ед. х (4,25 у.е./ед. + 3,00у.е./ед.) = 290 000 у.е.

Е4 = 40 000 ед. х (5,00 у.е./ед. + 2,00у.е./ед.) = 350 000 у.е.

F1 = 40 000 ед. х 11,00 у.е./ед. = 440 000 у.е.

F2 = 50 000 ед. х 14,00 у.е./ед. =700 000 у.е.

F3 = 40 000 ед. х (4,25 у.е./ед. + 3,00у.е./ед.) = 290 000

F4 = 50 000 ед. х (5,00 у.е./ед. + 2,00у.е./ед.) = 350 000

G1 = 45 000 ед. х 11,00 у.е./ед. =495 000 у.е.

G2 = 52 500 ед. х 14,00 у.е./ед. =735 000 у.е.

G3 = 45 000 ед. х (4,25 у.е./ед. + 3,00у.е./ед.) = 326 250 у.е.

G4 = 52 500 ед. х (5,00 у.е./ед. + 2,00у.е./ед.) = 367 500 у.е.

Из таблицы 21 следует, что прибылькомпании имеет прямую зависимость от объема реализации, который был достигнут. Так в 20Х1 и 20Х2 году был одинаковый объем реализации и прибыль была равна, ав 20Х3 году объем продаж был максимальным и прибыль была максимальной.

При этом следует обратить внимание, чтооба метода расчета прибыли показали идентичный трехлетний финансовый результат 276 250 у.е. Это связано с тем, что на начало трехлетнего периода и на момент егоокончания полностью отсутствовали запасы готовой продукции.

5. АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ И МОТИВАЦИЯ ПЕРСОНАЛА РАЗЛИЧНЫХСТРУКТУРНЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ

Система мотивации компании должна:

1. Соответствовать стратегическим целям компании.

2. Строится таким образом, чтобы заработная плата и поощрения зависели толькоот тех показателей, на которые может влиять соответствующий сотрудник.

3. Быть понятной и прозрачной для каждого сотрудника.

В случае нарушения какого-либо из трехвышеуказанных пунктов система мотивации персонала теряет какой-либо смысл.

Упрощенно систему мотивации компании можнопредставить в следующем виде:

Рис. 1. Соответствие учетной системы сферам ответственности руководителей компании.

Итак, Генеральный директор компании конечно же отвечает в целом за финансовый результат.

Коммерческий директор может влиять на ценуреализации, объемы реализации и затраты, связанные с реализацией, какпеременные, так и постоянные, например:

переменные – комиссионноевознаграждение, транспортные затраты и т.п.

постоянные – затраты на рекламу,аренда торгового оборудования и т.п.

Директор по производству может оказывать влияниена затраты на своем уровне, например:

переменные – достижениенормативов, внутрипроизводственная транспортировка и т.п.

постоянные – затраты на освещение,содержание оборудования и т.п.

Менеджер по закупкам в основном отвечает зацены закупки необходимых ресурсов, которые могут относиться как к переменным,так и к постоянным статьям затрат.

Финансовый директор должен отвечать за затраты, связанные сфинансированием деятельности компании, затраты на содержание и функционированиеучетной системы. Такие затраты в основном являются постоянными. Такжефинансовый директор может оказывать влияние на суммы налогов к уплате, которыезачастую зависят от объемов деятельности и являются переменными.

Следует отметить, что переменные затратыанализируются в основном по двум факторам – норматив расходования и стоимостьиспользованных ресурсов, а постоянные затраты анализируются по статьям. Дляэтого используются гибкие бюджеты, речь о которых в этой статье не пойдет всвязи с обширностью темы.

В заключение хочется остановиться наследующих основных выводах:

1. Нормальное планирование деятельности компании невозможно без распределениязатрат на переменные и постоянные.

2. Распределение постоянных затрат усложняет расчет себестоимости производимойпродукции и препятствует определению оптимального для компании объемапроизводства в условиях ограничений.

3. Постоянные затраты в себестоимости производимой продукции делаютзатруднительным процесс принятия решения о цене, иногда приводя к прямымфинансовым потерям.

4. Включение постоянных затрат в себестоимость продукции искажает финансовыйрезультат, которого реально достигла компания.

5. Построение систем мотивации требует систему анализа данных, такой анализстановится более трудоемким при «смешивании» переменных и постоянных затраткомпании.

Конечно же в статье приведен не полныйперечень всех преимуществ систем расчета себестоимости продукции по переменнымзатратам и наверняка есть и другие практические примеры, которые были быполезны читателям данной статьи, которые мы постараемся осветить в последующихнаших статьях.

• Назад